Налоговый учет процентов по долговым обязательствам.

Порядок налогового учета процентов по долговым обязательствам является достаточно сложным. К тому же в 2015 году он претерпел изменения. Вступившие в силу поправки позволяют учесть в расходах при расчете базы по налогу на прибыль всю сумму процентов. При этом по контролируемым сделкам размер не только расходов, но и доходов в виде процентов может быть скорректирован. Правилам налогообложения процентов по долговым обязательствам посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Сергей Викторович, какие общие подходы к учету в расходах процентов по долговым обязательствам предусматривает Налоговый кодекс ?

Долговые обязательства - это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета, иные заимствования. Способ их оформления, например ценными бумагами, значения не имеет.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца проценты включаются в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

То же самое и в части доходов. Независимо от даты (сроков) выплаты, предусмотренных договором займа или иным аналогичным договором, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход по таким договорам признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого месяца (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Правила налогового учета также требуют от налогоплательщика, применяющего метод начисления, ежемесячно признавать доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам (п. 4 ст. 328 НК РФ).

В аналитическом учете это делается согласно установленным правилам (п. 6 ст. 271 , п. 8 ст. 272 НК РФ) на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам.

Таким образом, если само долговое обязательство предусматривает начисление процентов, то независимо от того, что срок их уплаты может быть отнесен договором на конец действия обязательства, проценты ежемесячно учитываются в доходах заимодавца (кредитора) и в расходах заемщика (должника).

Отмечу, что расходы в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), признаются на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы должника) (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). В доходах кредитора такие проценты учитываются на дату их поступления (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Сергей Викторович, каков порядок учета процентов у заемщика (заимодавца) в случае, когда согласно условиям договора займа его досрочное расторжение влечет за собой пересмотр ставки процента за истекший период?

И заемщику, и заимодавцу следует уточнить расходы (доходы) в виде начисленных процентов в том периоде, в котором произошло досрочное расторжение договора. Возникновение дополнительных расходов (доходов) не будет являться ошибкой или искажением при расчете базы по налогу на прибыль. Они отражаются в составе внереализационных доходов или расходов того отчетного периода, в котором получены или произведены.

В частности, для заимодавца снижение ставки означает отражение в составе внереализационных доходов разницы между суммой процентов, начисленных по первоначальной ставке, и суммой процентов, фактически выплаченной по ставке, предусмотренной при досрочном расторжении договора (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-06/2/17017).

До 2015 года многие организации на основании предыдущей редакции пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса использовали коэффициент 1,8 к ставке рефинансирования Центрального Банка при расчете по рублевым обязательствам предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей расчета налога на прибыль. Однако в 2014 году, особенно в декабре, проценты по кредитам значительно превысили установленные нормативы. Получается, что допущенное превышение не следовало включать в расходы, но оно сокращало прибыль после уплаты налога?

Действительно, ранее расходы по процентам включались в расчет налоговой базы с ограничениями одним из двух возможных способов:

исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам (в пределах 20-процентного отклонения);
исходя из коэффициентов к ставке рефинансирования ЦБ РФ (ст. 269 НК РФ) (с 14.09.2012 она составляет 8,25%).

А расходы сверх ограничений и сейчас нельзя учитывать при расчете налоговой базы согласно Налоговому кодексу (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Организации, выбравшие способ, основанный на применении коэффициентов к ставке рефинансирования, могли включить расходы на проценты в пределах 14,85 процента (1,8 х 8,25%).

Компании, выбравшие способ учета исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам, также столкнулись с невозможностью включения процентов в полном объеме. Ведь Налоговый кодекс не только не предусматривал применение ключевой ставки ЦБ РФ (которую в декабре 2014 г. повышали до 17%), но и не предполагал резкого изменения ставок на рынке. Дело в том, что для расчета среднего уровня процентов должны были использоваться проценты, взимаемые по сопоставимым долговым обязательствам, выданным за квартал. Поэтому отклонение в 20 процентов должно было рассчитываться от среднего уровня процентов по сопоставимым сделкам за октябрь-декабрь. Только для организаций, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, в расчет принимались долговые обязательства, выданные за месяц.

Какова предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей расчета налога на прибыль, в настоящее время?

С 2015 года по общему правилу доходом (расходом) по долговым обязательствам признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, указанной в договоре (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). Другими словами, проценты по любой ставке могут быть отнесены на расходы.

Причем новый порядок касается всех долговых обязательств - независимо от даты их заключения - начиная с 2015 года.

Должна ли организация применять правила трансфертного ценообразования, если проценты по контролируемой сделке находятся в пределах безопасного интервала?

Нет, не должна. Первоначально возможность применения интервала была предусмотрена только для контролируемых сделок, одной из сторон которых выступает банк. Однако с учетом изменений, внесенных в Налогового кодекса (Федеральный закон от 08.03.2015 № 32-Ф3 (далее - Закон № 32-ФЗ)), интервалы значений ставок по долговым обязательствам, в пределах которых проценты могут признаваться в расходах (доходах), распространены на все контролируемые сделки. Таким поправкам как улучшающим положение налогоплательщиков придана обратная сила с 1 января 2015 года.

признать доход по фактической ставке, если эта ставка больше минимального значения интервала;
признать расход по фактической ставке, если эта ставка меньше максимального значения интервала.

В интервалах использованы ставки применительно к валюте обязательств: ставка рефинансирования или ключевая ставка ЦБ РФ, ставка ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR (п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

Рекомендую организациям, совершающим контролируемые сделки, включить в учетную политику положения об использовании для признания процентов в доходах и расходах по контролируемой сделке интервала предельных значений ставок, содержащегося в пункте 1.2 статьи 269 Налогового кодекса.

Какие последствия наступают для организации при несоблюдении интервала?

Сами по себе значения интервала не равнозначны рыночным ставкам. Если проценты вышли за пределы интервала, то для определения размера дохода (расхода), включаемого в расчет базы по налогу на прибыль, принимается не максимальное (минимальное) значение интервала, а рыночные ставки, исчисленные с применением методов ценообразования для взаимозависимых лиц.

В связи с этим организация либо должна быть готова обосновать рыночность ставки, примененной согласно договору, либо скорректировать свои доходы (расходы) в виде процентов до рыночного уровня.

Зависит ли величина интервала по долговым обязательствам, оформленным в рублях, от оснований признания сделки контролируемой?

Да, для контролируемых сделок, сторонами которых являются российские лица, интервал более льготный, так как допускает на 2015 год даже нулевую доходность.

По иным контролируемым сделкам на 2015 год минимальная доходность составляет 75 процентов от ставки рефинансирования ЦБ РФ (8,25% х 0,75 = 6,19%).

Максимальный размер процентных расходов по всем контролируемым сделкам - до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ. С 3 августа 2015 года размер ключевой ставки равен 11 процентов (Информация Банка России от 31.07.2015). Тем самым размер интервала для расходов с 3 августа 2015 года ограничен значением 19,8 процента (11% х 1,8).

Однако отмечу, что словосочетание "до 180 процентов" дает возможность толкования, в соответствии с которым расчет максимального предела должен производиться исходя из 179,99 процента, а не 180 процентов. Тем самым предел учитываемых процентов составит до 19,8 процента (19,79%).

С 2016 года все показатели интервала по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, будут рассчитываться одинаково - от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

ЦБ РФ устанавливает ключевую ставку с 13 сентября 2013 года. А какая ставка должна использоваться для расчета предельного интервала по расходам на долговые обязательства с фиксированной процентной ставкой, возникшим до этой даты?

Действительно, до 13 сентября 2013 года ключевая ставка не устанавливалась, а в период с 13 сентября 2013 по 4 ноября 2014 года она была ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ. Иными словами, с 2015 года при использовании ключевой ставки к долговым обязательствам, выданным в указанный период, рассчитываемый размер расходов становился меньше.

Принимая во внимание данные обстоятельства, а также дату начала применения поправок в Налоговый кодекс (ст. 3 Закона № 32-Ф3), возможна следующая трактовка: для ставок, ранее "зафиксированных" исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, для расчета интервала начиная с 2015 года применяется ключевая ставка, действовавшая на 1 января 2015 года, которая используется к отношениям по признанию доходов (расходов), возникшим с 2015 года.

Но, по мнению Минфина России (письмо Минфина России от 08.06.2015 № 03-03-06/2/33085), если долговое обязательство возникло до введения ЦБ РФ ключевой ставки (до 13.09.2013), то интервал предельных значений процентных ставок определяется на основании соответствующей ставки рефинансирования, действовавшей на дату заключения договора.

При расчете интервала предельных значений процентных ставок по договорам, заключенным до 1 января 2015 года, если ключевая ставка на дату заключения договора была меньше соответствующей ставки рефинансирования, следует руководствоваться ставкой рефинансирования, действовавшей на дату заключения договора.

Отмечу, что, хотя понятие "ставка рефинансирования" и сохранено в статье 269 Налогового кодекса, оно не определяется.

Какой интервал следует использовать организации, если она оплачивает сумму денежного обязательства в рублях, которая согласно условиям договора рассчитывается как эквивалент определенной суммы в иностранной валюте?

Законодательство предусматривает возможность оплаты денежного обязательства в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Проценты по оформленному таким образом денежному обязательству начисляются на сумму в иностранной валюте (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70). Тем самым, если проценты начисляются на сумму в иностранной валюте, выражаются в этой валюте, а взыскиваются в рублях, то для расчета интервала нужно использовать ту иностранную валюту, к курсу которой привязаны платежи. Данной точки зрения придерживается и Минфин России (письмо Минфина России от 03.09.2015 № 03-03-06/1/50811).

Какая процентная ставка рассматривается в качестве фиксированной, а какая в качестве плавающей?

Под фиксированной ставкой понимается условие о платности, которое обозначено в виде числа на весь срок договора (например, "17%").

Представляется, что иные случаи обозначения ставок в договоре (например, "20% на первые 2 месяца, далее - 18% за каждый следующий месяц", "ставка ЛИБОР минус 0,2%") для целей статьи 269 Налогового кодекса рассматриваются как условия с плавающей процентной ставкой.

А если в договоре есть условие, что при досрочном погашении осуществляется пересчет по ставке до востребования за весь период?

В этих случаях ставка считается фиксированной.

Считается ли ставка фиксированной, если в условиях сделки заложено несколько ставок (по периодам)?

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договора займа. Поэтому под датой привлечения (предоставления) денежных средств можно понимать дату фактического зачисления кредитных средств на счет заемщика (п. 2.1 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утв. Банком России 31.08.1998 № 54-П). Как правило, дата заключения договора и дата привлечения (предоставления) денежных средств не совпадают.

Однако из письма Минфина России (письмо Минфина России от 09.06.2015 № 03-03-06/33237) можно сделать вывод, что при выдаче средств траншами для определения соответствующей ставки в интервале принимается ставка, действовавшая на дату заключения договора.

Как рассчитывается срок долгового обязательства для целей определения базовой ставки ЛИБОР (EURIBOR, SHIBOR) для долговых обязательств, размещаемых траншами?

В таких случаях следует применять ставку ЛИБОР (EURIBOR, SHIBOR), в наибольшей степени соответствующую сроку долгового обязательства (подп. 3 п. 1.3 ст. 269 НК РФ).

Для долговых обязательств, размещаемых траншами, сроком долгового обязательства будет плановый срок, а по погашенным - фактический срок размещения конкретного транша. При просрочке погашения, вплоть до момента фактического погашения, срок долгового обязательства определяется по плановому сроку, так как просрочку уплаты не следует рассматривать в качестве ошибки применения ставки, установленной исходя из первоначального срока долгового обязательства. После погашения срок определяется по фактическому сроку.

Если срок долгового обязательства равен, например, четырем дням, применительно к какому сроку должна приниматься базовая ставка ЛИБОР (EURIBOR, SHIBOR), если она рассчитывается на срок один день и неделю?

В рассматриваемой ситуации для целей расчета интервалов предельных значений процентных ставок может быть выбрана любая ставка, в большей степени соответствующая, по мнению организации, сроку долгового обязательства.

Включаются ли в фактическую ставку по долговому обязательству для целей применения пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса дополнительные комиссии, связанные с долговым обязательством?

Процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта.

Комиссии по долговым обязательствам могут отражаться при расчете базы по налогу на прибыль по самостоятельному основанию: как расходы на услуги банков. При этом необходимо анализировать порядок расчета банковской комиссии, включая связь с размером долгового обязательства, на предмет ее возможной переквалификации налоговыми органами в проценты.

В последнее время получает распространение практика применения отрицательных процентных ставок, прежде всего в отношениях между иностранными и российскими банками (начисление процентов с применением негативной ставки, например, минус 0,25%). Как подобные суммы рассматриваются в налоговом учете российской организации?

В общем случае при указании в договорной документации на условие об отрицательных процентных ставках соответствующие платежи относятся к процентным доходам (расходам).

Когда организация "А" размещает денежные средства с отрицательной процентной ставкой, то доход возникает у организации "Б", получающей денежные средства на долговой основе.

В подобной ситуации затраты у организации "А" в виде отрицательных процентов могут быть учтены в расходах при условии их экономической оправданности (ст. 252 НК РФ).

При этом в силу требований по контролируемой сделке (ст. 269 НК РФ) необходимо рассчитать рыночный уровень процентного дохода и, если он будет положительным (больше 0%), произвести доплату налога на прибыль. То есть, если доход по контролируемой сделке фактически получает организация "Б", которая является иностранной организацией, российская организация должна выполнять функции налогового агента исходя из рыночной ставки процента (п. 3 ст. 309 , абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Когда российская организация привлекает денежные средства с отрицательной процентной ставкой, она получает денежные средства, выступая в качестве должника. В подобной ситуации расходы у организации отсутствуют. Если средства привлечены от иностранной организации, то удержание агентского налога на прибыль с отрицательных процентных доходов иностранной организации - кредитора Налоговый кодекс не предусматривает.

Сергей Викторович, и последний вопрос. Остаются ли налоговые риски при учете процентов по сделкам, не отнесенным к контролируемым?

К сделкам, не признаваемым контролируемыми, применяется следующий принцип: процент, применяемый в сделках, и доходы (расходы) сторон сделок признаются рыночными.

Но при этом необходимо соблюдать все требования Налогового кодекса об экономической обоснованности и документальной подтвержденности процентных расходов (ст. 252 НК РФ). В частности, расходы по уплате процентов должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Претензии налоговых органов может повлечь расходование процентного займа на кредитование третьих лиц на безвозмездной основе.

Вопрос: Как организации следует учитывать проценты по займам в составе расходов при расчете налога на прибыль после 01.01.2015? В чем для налогоплательщика заключается преимущество действующей нормы п. 1 ст. 269 НК РФ по сравнению с редакцией, действовавшей до 01.01.2015?

Ответ: С 01.01.2015 плательщики налога на прибыль вправе признавать проценты по займам в расходах в сумме, начисленной исходя из фактической процентной ставки. Исключением являются только проценты по долговому обязательству, возникшему из контролируемой сделки или признаваемому контролируемой задолженностью. До 01.01.2015 проценты в целях налогового учета нормировались, то есть учитывались в размере, не превышающем сумму, начисленную по предельной (нормативной) ставке.

Обоснование: До 01.01.2015 по выбору налогоплательщика, закрепленному в налоговой учетной политике, проценты по займам учитывались в расходах в сумме, не превышающей начисленную (п. п. 1 и 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2015):

— или по ставке рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза, — по рублевым займам и умноженной на коэффициент 0,8, — по займам в иностранной валюте;

— или по средней ставке по сопоставимым займам, увеличенной в 1,2 раза.

С 01.01.2015 по общему правилу расходом в целях налогообложения прибыли признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки (п. 1 ст. 269 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2015).

Иной порядок предусмотрен только для случаев, когда долговое обязательство является контролируемой задолженностью или возникло в рамках сделки, признаваемой контролируемой согласно ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Порядок учета процентов по контролируемой задолженности остался прежним (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Проценты по долговым обязательствам, возникшим на основании контролируемой сделки, признаются в расходах при расчете налога на прибыль в сумме, исчисленной исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ. Это означает, что заемщик вправе учесть проценты в составе расходов только в размере, не превышающем проценты, начисленные по рыночным ставкам (ст. 105.3 НК РФ).

Вместе с тем в целях признании расхода в виде процентов по долговому обязательству, возникшему в рамках контролируемой сделки, положения разд. V.1 НК РФ не применяются, если фактическая ставка по долговому обязательству не превышает максимальное значение интервала предельных значений, установленных п. 1.2 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). В частности, в отношении долговых обязательств, оформленных в рублях, до 31.12.2015 такое максимальное значение составляло 180% ключевой ставки Банка России, а начиная с 01.01.2016 составляет 125% ключевой ставки Банка России.

Таким образом, при применении нового порядка учета процентов в общем случае налогоплательщик может учесть в расходах большую сумму, нежели ранее.

Предположим, что организация в 2016 г. привлекла денежный кредит в размере 1 000 000 руб. под 18% годовых на срок три месяца. Возможность изменения процентной ставки в течение срока договора не предусмотрена. Фактическая сумма процентов за полный календарный месяц продолжительностью 31 календарный день составляет 15 287,67 руб. (1 000 000 руб. x 18% / 365 дн. x 31 дн.).

Используя порядок учета процентов по долговым обязательствам, применявшийся до 01.01.2015, организация могла принять к учету только сумму процентов, исчисленную по предельной ставке. Допустим, согласно учетной политике организации в целях нормирования процентов при налогообложении прибыли применялась ставка рефинансирования (Письмо Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770). Таким образом, предельная сумма процентов, которая могла быть принята в уменьшение базы по налогу на прибыль за месяц, была равна 12 612,33 руб. (1 000 000 руб. x 8,25% x 1,8 / 365 дн. x 31 дн.) (Указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-У «О размере ставки рефинансирования Банка России»).

В соответствии с порядком, применяющимся с 01.01.2015, организация может учесть в расходах по налогу на прибыль фактически начисленную сумму процентов в полном объеме, то есть 15 287,67 руб., за полный календарный месяц продолжительностью 31 календарный день.

Если сделка является контролируемой, то организация может учесть в расходах сумму процентов, если их ставка не более 13,75% (125% x 11%, где 11% — ключевая ставка, установленная Банком России на дату получения займа (Информация Банка России от 31.07.2015 «О ключевой ставке Банка России»)). Так как фактическая ставка по кредиту (18%) больше максимального значения интервала предельных значений (13,75%), для расчета относимых на расходы процентов организация должна использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Проценты по кредиту, принимаемые для налогообложения - 2016 — этот вопрос по-прежнему актуален, несмотря на отмену нормирования для большинства компаний два года назад. С какими нюансами могут столкнуться заемщики, включая в налоговые расходы «кредитные» проценты, узнайте из нашего материала.

Кредит потрачен на выплату дивидендов

Если за счет полученных кредитных средств выплачены дивиденды, в налоговом учете проценты все равно можно включить в расходы — в НК РФ отсутствуют ограничения для признания связанных с выплатой дивидендов расходов.

С этим утверждением согласны чиновники, судьи и контролеры:

письмо Минфина России от 24.07.2015 № 03-03-06/1/42780;
постановление президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13;
письмо ФНС РФ от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.

Какими налогами облагаются дивиденды - см. материал .

Нюансы «натуральных» процентов

Оплатить использование заемных средств контрагент может не только деньгами — погашение задолженности по начисленным процентам может произойти иными материальными ценностями (продукцией, товарами и др.).

Сам заем тоже может выдаваться в натуральной форме, и по умолчанию он считается беспроцентным. При этом законодательно не запрещено по «натуральным» займам предусмотреть проценты — главное, чтобы их величина была указана в договоре (ст. 809 ГК РФ). По «натуральным» займам проценты могут устанавливаться как в денежной, так и натуральной форме.

В подобной ситуации возникает несколько вопросов, а именно:

какая стоимость передаваемого имущества может быть учтена в налоговых расходах — договорная или рыночная?
можно ли учесть в расходах НДС, начисленный со стоимости передаваемого в счет уплаты процентов имущества?

При решении вопроса «рыночной цены» необходимо учесть то, что признать цену соответствующей рыночной возможно, если (ст. 105.3 НК РФ):

она соответствует ценовому уровню, регулируемому государством, или согласована с ФАС России;
цена подтверждается отчетом независимого оценщика или установлена в соглашении о ценообразовании (в соответствии с гл. 14. 6 НК РФ);
соответствует иным условиям, установленным НК РФ (ст. 280 НК РФ и др.).

Вышеперечисленные условия рассматриваются в том случае, когда заемщик и займодавец взаимозависимы, а договор займа относится к разряду контролируемых сделок.

Если же договор займа не признается контролируемой сделкой, заемщик вправе учесть в налоговых расходах ту величину процентов, которая указана в договоре.

НДС с суммы процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей суммы по ставке 18%.

Какие ставки НДС применяются в настоящее время, узнайте из материала .

Итоги

Проценты по кредитам нормируются в том случае, если стороны кредитного договора являются взаимозависимыми, а сделка относится к разряду контролируемых. В остальных случаях в налоговые расходы проценты можно включить без ограничений.

Первый способ предусматривает нормирование процентов исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам. По задумке авторов Кодекса этот способ должен был стать основным, однако на практике он оказался непопулярным из-за своей сложности.

Во-первых, для анализа нужно брать лишь те долговые обязательства, которые выданы в том же квартале (или месяце, если авансовые платежи налогоплательщик исчисляет исходя из фактически полученной прибыли). Во-вторых, само по себе понятие «обязательства, выданные на сопоставимых условиях» в Кодексе не определено. Поэтому существует риск того, что то или иное обязательство, которое компания использовала для анализа, налоговики посчитают несопоставимым. Ведь вопрос «регулировался» только на уровне писем Минфина России, коих по этому поводу было немало (см., например, письма Минфина России , от , от , от 29.07.2009 № 03-03-05/141, от 02.06.2010 № 03-03-06/2/104, от 21.04.2009 № 03-03-06/1/268, от 10.06.2008 № 03-03-06/1/357 и др.).

При применении второго способа налогоплательщик определяет предельную сумму расходов в размерах, четко определенных Кодексом. Так, в настоящее время для рублевых обязательств этот размер составляет 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ, для валютных — 0,8 ставки рефинансирования. Однако, например, в период с 1 августа по 31 декабря 2010 года эти размеры составляли двойную ставку рефинансирования для рублевых обязательств и 22 % годовых — для валютных.

Безусловно, этот способ значительно проще, чем первый, однако он может оказаться и «дороже». Чаще всего первый способ все же позволял признать расходы если не полностью, то в большей сумме, чем второй.

Как будет — общий порядок

С 1 января 2015 года подход к признанию расходов в виде процентов в налоговом учете полностью меняется. Изменения внесены Федеральным законом .

Итак, для всех долговых обязательств, кроме тех, которые возникли в результате контролируемых сделок, расходами будет признаваться сумма фактически начисленных процентов. Иными словами, для подавляющего большинства долговых обязательств нормирование расходов в виде процентов отменено.

Какие проводки сделает организация в бухгалтерском учете в связи с получением и возвратом кредита см. в табл.

Проводки организации «Альфа» в бухгалтерском учете в связи с получением и возвратом кредита в условиях 2014 и 2015 года

Примечание. Здесь считаем, что субсчет 66-1 — «Расчеты по основной сумме долга», 66-2 — «Расчеты по процентам».

Если заем или кредит — контролируемый

Напомним, что налоговое законодательство использует слово «контролируемый» в двух различных ситуациях. Во-первых, есть понятие «контролируемые сделки», установленное разделом (он введен в действие с 2012 года на смену ст. 40 НК РФ). Во-вторых, есть понятие «контролируемая задолженность», определенное , — задолженность перед материнской иностранной компанией.

Рассмотрим первую из этих ситуаций.

Если получение займа или кредита признано контролируемой сделкой, то с 2015 года расходы в виде процентов признаются исходя из фактической ставки, но с учетом специальных положений раздела . Напомним, что до изменений в РФ не было прямого указания на обязательность применения данных положений, однако, по мнению Минфина России, их нужно было учитывать и до 2015 года ().

Однако здесь установлено исключение: если одной из сторон контролируемой сделки является банк, то расход можно признать без оглядки на контролируемость сделки, но для этого ставка по данному обязательству должна быть меньше предельного значения, установленного . В частности, для рублевых обязательств это 180 % ставки рефинансирования в 2015 году и 125 % ставки рефинансирования начиная с 2016 года. Для обязательств в евро — это ставка EURIBOR, увеличенная на 7 процентных пунктов.

Рассмотрим пример

Организация «Гамма» получила кредит в евро на 6 месяцев от банка, который является ее единственным участником, под фиксированную ставку 7,25 % годовых. 6-месячная ставка EURIBOR на дату получения кредита составила 0,538 % годовых. Сделка по выдаче кредита является контролируемой. В этом случае предельная ставка по кредиту для признания расходов составит 7,538 % годовых. Поскольку фактическая ставка по кредиту меньше предельной, организация «Гамма» сможет признать расходы в полном объеме.

Расходы при уступке требования с убытком

Изменения в НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2015 года, коснулись и уступки требования с убытком. Наиболее интересные изменения касаются ситуаций, когда уступка произошла до наступления срока платежа.

Напомним, что в 2014 году убыток в этом случае признается в составе расходов только в пределах суммы процентов по долгу, равному доходу от уступки права требования, за период с даты уступки до предусмотренной договором даты платежа. Такие расходы нормируются так же, как и непосредственно расходы в виде процентов (в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ).

С 2015 года порядок меняется. Теперь в этой ситуации можно будет выбрать один из двух вариантов. Первый — признавать расходы в пределах максимальных ставок, указанных в (для рублевых обязательств, напомним, это 180 % ставки рефинансирования в 2015 году и 125 % ставки рефинансирования в 2016 году). Второй из них — применение правил о контролируемых сделках. Иными словами, налогоплательщик может признавать убытки так, как будто он получил заем в сумме, равной доходу от уступки права требования, и договор займа является контролируемой сделкой.

Применяемый вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Второе изменение, которое вступит в силу с 2015 года, касается ситуации, когда продавец товаров (работ, услуг) уступает с убытком право требования к покупателю (заказчику) после наступления срока платежа. Напомним, что в настоящее время убыток признается полностью, но не сразу: на дату уступки права признается лишь половина убытка, а еще половина — через 45 календарных дней. А с 2015 года отсрочка отменяется: весь убыток сразу можно признавать для целей налогообложения.

Например, организация «Бета» реализовала товары за 800 000 рублей. Через месяц после наступления срока платежа, 15 сентября, она уступила право требования долга за 700 000 рублей.

В условиях 2014 года убыток признается в сумме 50 000 рублей 15 сентября и еще 50 000 рублей — 31 октября. Если же уступка произойдет в 2015 году, то весь убыток (100 000 рублей) можно признать уже 15 сентября.

Разумеется, если сделка по уступке права требования признана контролируемой, то доходы от уступки нужно принимать для целей налогообложения с учетом специальных правил определения цен при контролируемых сделках.

Бухгалтеры бывают разные. Кто-то работает в штате компании и имеет дело с одним огромным балансом, а кто-то ведет совместительству еще несколько компаний. А какой вы бухгалтер?

Сегодня мы разберемся, как вести учет процентов по кредитам и займам в налоговом учете в 2016 году. Проценты по кредиту в расходах компании отражаются в зависимости от того, на какие цели был получен кредит. Важно точно знать, на какую дату признавать проценты в качестве дохода и как правильно рассчитать эту сумму.

В этой статье вы найдете:

Почему получение и возврат займов не учитываются в доходах,
Как отражают проценты в своих расходах компании, использующие разные системы налогообложения,
Учет процентов у компании-заимодавца.

Почему заемные средства не отражаются в учете

Для компании, взявшей кредит, полученные денежные средства не являются ни доходом, ни расходом, на этот счет есть четкое указание закона (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Чиновники также подтверждают, что полученный заем в доходы при налогообложении не попадает (письмо Минфина России от 09.02.2015 № 03-03-06/1/5149).

Как отразить проценты по займам в налоговом учете

Обращаем внимание, что проценты по займу надо всегда учитывать отдельно, в независимости от того, на какие цели компания получила кредит. Это важное правило, в соответствии с которым нужно вести .

Второй момент – в каком размере отражать проценты в налоговом учете. По займам, полученным до 2015 года проценты можно учитывать в полной сумме, т.е. по их фактической ставке, прописанной в договоре (см. рисунок ниже).

После 2015 года появилось исключение – это займы и кредиты, признаваемые контролируемыми сделками, такие проценты можно включать в расходы с учетом соответствующего положения Налогового кодекса (раздел V.1).

На какую дату признавать проценты в учете

В компаниях на общей системе налогообложения проценты нужно признавать во внереализационных расходах в следующем порядке:

либо на дату возврата кредита (займа);
либо на последнее число каждого месяца в течение всего срока пользования займом.

Если компания применяет упрощенную систему налогообложения (УСН), то вести учет процентов по кредитам и займам в налоговом учете в 2016 году ей проще, проценты надо признавать в расходах на дату их уплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Сумма процентов, которую можно включить в расход

Итак, нужно сумму займа умножить на ставку кредита и на количество дней пользования заемными средствами, а полученный результат разделить на количество дней в году. Компании, применяющие УСН, могут учитывать проценты в полной сумме, уплаченной заимодавцу.

Кредит предоставил работник компании

Случается, что в сложной финансовой ситуации на помощь компании приходят ее работники и предоставляют заем, например, директор или учредитель. В таком случае учет процентов по займу в налоговом учете нужно вести так же, как если бы заимодавцем выступала компания или кредитное учреждение, но есть один нюанс.

При выплате процентов работнику компания должна начислить и удержать НДФЛ в размере 13% от причитающейся ему суммы. То есть фактически проценты за пользование кредитом надо перечислить за минусом НДФЛ, а сам налог направить в бюджет не позднее следующего дня (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Проценты в налоговом учете заимодавца

Компания, которая предоставила кредит или разместила денежные средства на депозите, в налоговом учете проценты отражает во внереализационных доходах (п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Если применяется ОСН, проценты надо признавать в том порядке и в той сумме, в какой они отражаются в бухгалтерском учете. Напоминаем, что в бухучете проценты займодавец должен учитывать и на последний день каждого месяца, на который выдан кредит, и на каждую дату их платы. Фирмам, применяющим УСН, проценты учитывать нужно по факту их получения в той сумме, в которой их уплатил должник.

Сумма процентов, которую можно включить в доход

Чтобы определить сумму процентов, которую можно отразить в доходах, применяется следующая формула: