Возврат подоходного налога за лечение. Как отстоять выгодный учет налогов по договорам с условием о компенсации расходов.

Порядок возмещения затрат в рамках гражданско-правовых договор – неоднозначная тема, которая всегда вызывала немало вопросов среди бухгалтеров. В статье расскажем про НДС при возмещении расходов, разберем типовые ситуации, рассмотрим примеры учета, а также ответим на распространенные вопросы.

Понятие возмещаемых расходов

Согласно нормам законодательства, одна из сторон гражданско-правового договора вправе компенсировать другой денежные суммы в виде возмещения понесенных затрат. На практике данная ситуация выглядит так: сторона «А» оплачивает стоимость расходов стороны «Б», на основании договора сторона «Б» возмещает стороне «А» сумму понесенных затрат. Как правило, возмещение затрат осуществляется в следующих ситуациях:

• арендатор компенсирует собственнику помещения сумму коммунальных и эксплуатационных платежей;
• подрядчик, выполняющих строительно-монтажные работы, самостоятельно приобретает материалы, после чего заказчик компенсирует их стоимость;
• продавец осуществляет доставку товара покупателю за личный счет, после чего покупатель компенсирует стоимость доставки;
• заказчик компенсирует исполнителю расходы на проезд и проживание (исполнитель проживает в другом городе).

Практика показывает, что стороны могут использовать возмещение расходов в различных хозяйственных ситуациях.

При этом важно выполнение следующих условий:

• возмещаемые затраты связаны с ведением производственной деятельности;
• компенсация осуществляется на основании заключенного договора.

НДС при возмещении расходов

Порядок налогообложения возмещаемых расходов зависит от того, признаются ли полученные средства доходом. В случае, если затраты, возмещенные по договору, приносят получателю экономическую выгоду, то на их сумму следует начислить НДС. Если же сумма компенсации доходом не признается и экономическая выгода отсутствует, то НДС начислять не нужно. См. → « ». Обе из вышеперечисленных ситуаций рассмотрим на примерах.

Вариант 1. Возмещение является доходом

Фирма «Стар Лайт» оказывает услуги по организации выставок и экспозиций. 12.08.17 между «Стар Лайт» и ООО «Фаворит» заключен договор на организацию выставки холодильного оборудования (производитель оборудования – «Фаворит»).

Для обеспечения организации выставки «Стар Лайт» арендовал помещение у АО «Колибри» (стоимость аренды – 2.420 руб.). В договоре между «Стар Лайт» и «Фаворит», помимо стоимости услуг организации мероприятия, указана сумма возмещения затрат аренды, понесенных «Стар Лайт».

Сумма возмещения, полученная «Стар Лайт» от «Фаворита», облагается НДС в общем порядке. Связано это с тем, что расходы на аренду выставочного зала связаны с выполнением «Стар Лайт» условий договора, а, следовательно, направлены на получение дохода (вознаграждения от ООО «Фаворит»). Таким образом, возмещение в сумме 2.420 руб. является доходом «Стар Лайт» и требует начисления НДС.

Вариант 2. Компенсация не признается экономической выгодой

АО «Магнолия» сдает в аренду часть собственного помещения. Согласно договору, арендатор ООО «Гиацинт», помимо оплаты услуг аренды, компенсирует «Магнолии» часть коммунальных и эксплуатационных платежей (пропорционально арендной площади). В ноябре 2017 сумма компенсации в пользу «Магнолии» составила 3.820 руб.

Компенсация эксплуатационных расходов здесь не является доходом, так как кроме арендных платежей «Магнолия» не получает дополнительной экономической выгоды. В данном случае «Магнолия» лишь покрывает часть собственных затрат за счет арендатора ООО «Гиацинт», поэтому на сумму возмещения 3.820 руб. начислять НДС не нужно. В данном случае «Гиацинт» имеет налоговую выгоду в виде экономии суммы НДС – 687,60 руб. (3.820 руб. * 18%).

Возмещаемая сумма – часть общей цены договора

В определенных случаях стороны договариваются о включении возмещаемой суммы в общую стоимость договора. Возникает вопрос: в чем в таком случае состоит налоговая выгода? Ведь при заключении такого договора исполнителю следует начислить НДС на всю сумму, в том числе и на компенсацию.

Действительно, если составить договор без описания условий компенсации, то вся сумма договора облагается НДС, и в таком случае исполнитель, оплачивающий услуги, не имеет какой-либо налоговый выгоды. В связи с этим подобные соглашения следует заключать в случае, когда:

• сумма компенсация является доходом и облагается НДС;
• размер компенсации незначителен и его сложно рассчитать.

Типовые ситуации и учет

НДС и возмещаемые подотчетные суммы

Между ООО «Монтаж Плюс» и АО «ПромСтрой» заключен договор, согласно которому:

• «Монтаж Плюс» оказывает услуги по строительству и монтажу централизованной вентиляционной системы (стоимость работ – 278.652 руб., НДС 42.506 руб.);
• «ПромСтрой» компенсирует подрядчику расходы, связанные с проездом и проживанием сотрудников «Монтаж Плюс» (командировочные расходы – 22.102 руб., НДС 3.372 руб.).

По факту выполнения работ «ПромСтрой» перечислил «Монтаж Плюс» средства в сумме 300.754 руб. (278.652 руб. + 22.102 руб.). Бухгалтер «Монтаж Плюс» сделал в учете такие записи:

Дебет	Кредит	Описание	Сумма
71	50	Сотрудникам, привлеченным к выполнению монтажных работ, выданы средства под отчет	22.102 руб.
20	71	Учтены расходы, связанные с командировкой сотрудников (22.102 руб. — 3.372 руб.)	18.730 руб.
19	71	Отражен НДС	3.372 руб.
68 НДС	19	Принят к вычету НДС	3.372 руб.
62	90.1	Учтена выручка в рамках договора с АО «ПромСтрой» (278.652 руб. + 22.102 руб.)	300.754 руб.
90.3	68 НДС	Начислен НДС (300.754 руб. * 18 / 118)	45.877 руб.
51	62	Зачислена оплата от АО «ПромСтрой» (278.652 руб. + 22.102 руб.)	300.754 руб.

Возмещение НДС при перевозке

ООО «Бонус» закупил у АО «Строитель» партию сантехники для последующей реализации. Помимо стоимости товара, «Бонус» возмещает «Строителю» услуги перевозки. Для доставки сантехники в магазин «Бонус», «Строитель» оплатил услуги транспортной компании «Транс Сервис».

Так как доставка сантехники в магазин «Бонус» необходима для последующей реализации товара, продавцу (АО «Строитель») следует увеличить налоговую базу НДС на сумму полученного возмещения.

Рубрика «Вопрос – ответ»

Вопрос №1. Налогообложение суммы возмещаемого ущерба. АО «Транс Сервис» перечислил ООО «Бонус» сумму компенсации в размере 34.102 руб.. Данная компенсация является возмещением ущерба, связанного с утерей товара в процессе доставки. Возмещение осуществляется в рамках договора между «Транс Сервис» и «Бонус». Должен ли «Бонус» начислить НДС на полученную компенсацию?

Согласно разъяснениям Минфина, сумма возмещения ущерба не увеличивает налогооблагаемую базу НДС. В связи с этим «Бонусу» не нужно начислять НДС на сумму 34.102 руб.

Вопрос №2. НДС на сумму компенсации, не предусмотренную в первоначальной смете. АО «Альтаир» оказывает ООО «Стандарт» услуги по наладке климатического оборудования. Стоимость работ – 34.920 руб.

В ходе работ у АО «Альтаир» возникла необходимость в устранении неполадок оборудования. Для выполнения работ по устранению неполадок «Альтаиром» закуплены материалы стоимостью 9.303 руб. Данная сумма возмещена «Стандартом» на основании счета. Должен ли «Альтаир» начислить НДС на полученное возмещение?

Несмотря на то, что возмещение стоимости материалов не предусмотрено в договоре, «Альтаиру» следует начислить НДС на сумму полученной компенсации. Договор же необходимо дополнить соглашением, согласно которому предусматривается порядок и сумма возмещения расходов на материалы.

Вопрос №3. Возмещаемые затраты при учете налога на прибыль. АО «Пеликан» использует ОСНО, оказывает услуги по техобслуживанию канализационных систем. В марте 2017 сотрудники «Пеликана» направлены в командировку в г. Тула для оказания услуг по обслуживанию канализации ООО «Какаду». В рамках договора, «Какаду» возмещает «Пеликану» командировочные расходы сотрудников в сумме 7.303 руб. Необходимо ли бухгалтеру «Пеликана» при расчете налога на прибыль учитывать сумму компенсации, полученной от «Какаду»?

В данном случае сумму полученной компенсации «Пеликану» следует признать в составе выручки, наряду с общей стоимостью услуг по договору с «Какаду». Иными словами, налогооблагаемая база «Пеликана» увеличивается на сумму компенсации, полученной от «Какаду».

На практике нередко встречаются договоры, в которых цена разделена на две части: собственно плату поставщику, подрядчику, исполнителю, агенту (для краткости назовем их исполнителями) и компенсацию его затрат на выполнение договора. Такие действия преследуют несколько целей. Во-первых, заказчик или покупатель получает возможность контролировать порядок образования цены. Во-вторых, исполнителю гарантирован доход сверх его затрат. В-третьих, это выгодно с налоговой точки зрения. Именно поэтому инспекторы на местах предъявляют повышенный интерес к подобным соглашениям.

В чем налоговая выгода договора с возмещением затрат

Возмещение затрат осуществляется заказчиком или покупателем на основании документов, представленных второй стороной. Подобное условие может касаться компенсации расходов на доставку товара, затрат посредника на исполнение поручения, затрат арендодателя на оплату коммунальных платежей, командировочных расходов исполнителя и т. д.

Сумма компенсации не включается в состав выручки исполнителя. Ведь в подпункте 9 пункта 1 указано, что при расчете налогооблагаемой прибыли не учитываются «доходы в виде <…> возмещения затрат, произведенных <…> иным поверенным за счет <…> иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов <…> поверенного». Соответственно, и суммы возмещаемых расходов отражаются в учете того, кто их компенсировал.

Что касается НДС, то сумма возмещения не облагается этим налогом (хотя иногда налоговики пытаются это оспорить). В облагаемую базу исполнителя попадает лишь основная цена сделки. Соответственно, в сравнении с единой ценой, общая сумма НДС к уплате (и вычету) по договору уменьшается.

Таким образом, договоры с компенсацией затрат выгодны прежде всего для исполнителя. Другая сторона, напротив, может потерять на налогах, если исполнитель не перевыставит входной НДС по компенсируемым затратам.

В НК РФ не определено, кто может предъявить к вычету входной НДС по возмещаемым расходам

НК РФ не содержит указаний на то, как исполнитель должен учитывать входной НДС по расходам, которые ему компенсируются. На практике по этому поводу сложилось два подхода.

Первый подход аналогичен посредническим договорам - право на вычет имеет лишь сторона, которая компенсирует затраты. То есть входной НДС должен быть перевыставлен заказчику вместе с другими документами, подтверждающими расходы. Учитывая, что этот способ прямо в НК РФ не прописан, иногда налоговики отказывают получателю такого перевыставленного НДС в вычете.

Однако суды не видят никаких противоречий в такой аналогии с агентскими сделками. Так, в Федеральный арбитражный суд Уральского округа признал правомерным перевыставление счетов-фактур поставщиком покупателю по транспортным услугам. По мнению суда, покупатель вправе применить вычет по таким счетам-фактурам. Аналогичные выводы содержат постановления федеральных арбитражных судов , и округов.

Второй подход, более рискованный, основан на том, что все требования для получения вычета соблюдены лишь у исполнителя договора, но не у заказчика. Действительно, это исполнитель оплачивает товары, работы, услуги и приобретает их в свою собственность, хотя и в целях выполнения договора с третьим лицом. И это ему предъявляют контрагенты счета-фактуры с выделенной суммой НДС. При этом особенности исчисления этого налога () предусмотрены лишь для посреднических договоров. Если соглашение с условием компенсации затрат таковым не является, то к нему указанные нормы неприменимы. Поэтому формально ничто не мешает исполнителю принять к вычету входной НДС.

Сложно сказать, насколько осуществим этот вариант на практике, так как в его пользу нам не удалось найти ни одного судебного решения.

Почему налоговики могут доначислить НДС с суммы компенсации

В зависимости от вида соглашений чиновники могут заявить, что сумма компенсации облагается НДС у исполнителя. Основной аргумент в пользу этой позиции в том, что возмещение затрат связано с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. А такие суммы, согласно подпункту 2 , увеличивают базу по НДС.

Подобное мнение по договорам возмездного оказания услуг высказано Минфином России в и . В отношении работ также есть подобное разъяснение, правда, довольно давнее - .

Этому есть что возразить. При компенсации издержек не происходит передачи права собственности на товары, результаты выполненных работ или оказанных услуг. Кроме того, в пользу этой выгодной позиции есть и разъяснения все тех же чиновников. Например, в отношении возмещения расходов арендодателя, если такая сумма не является переменной частью арендной платы (письма ФНС России , ). Есть давние письма Минфина России, где он не возражает против отсутствия налога при компенсации транспортных услуг в договорах экспедиции () и договорах поставки ( 3).

Суды в этом вопросе более последовательны. Чаще всего они встают на сторону налогоплательщика, исключая сумму компенсированных расходов из облагаемой базы по НДС по любому договору. По мнению судов, компенсация издержек лица, оказывающего услуги по договору возмездного оказания услуг, направлена на погашение документально подтвержденных расходов. Соответственно, она не может рассматриваться в качестве платы за товары, работы или услуги.

Более того, включение суммы компенсации в облагаемую базу по НДС противоречит подпункту 1 пункта 1 , поскольку возмещение рассматриваемых расходов не создает добавленной стоимости.

Подобные выводы содержатся в , а также федеральных арбитражных судов Северо-Западного , округов.

Возмещение расходов не облагается НДС, даже если оно ошибочно указано с учетом налога

Посредническим договорам с условием о возмещении затрат налоговики уделяют особое внимание, требуя включать компенсации расходов в сумму вознаграждения посредников. Видимо, причина этого в частом использовании таких договоров в схемах налогового планирования.

Но подобные претензии судом не поддерживаются. Так, в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал, что дополнительные расходы были понесены посредником для обслуживания имущества, принадлежащего комитенту, а не в собственных интересах. Следовательно, компенсация этих расходов не может рассматриваться в качестве вознаграждения. Аналогичные выводы содержит и постановление федеральных арбитражных судов , округов.

Причем такой вывод справедлив даже в случае, когда в счете-фактуре НДС по ошибке исчислен со всех сумм, причитающихся комиссионеру, - и с вознаграждения, и с компенсации. В частности, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в признал неправомерным требование инспекции уплатить налог в сумме, указанной в выставленном счете-фактуре. Компания доказала, что должна была исчислить НДС только со своего вознаграждения, а возмещенные ей комитентом расходы не должны облагаться этим налогом.

Посредник может не подтверждать размер возмещаемых затрат

Поскольку компенсация не увеличивает налогооблагаемую прибыль посредника, но включается в расходы комитента, налоговики при проверке строго контролируют их размер и документальное оформление. Однако Президиум ВАС РФ признал возможность не подтверждать первичными документами размер возмещаемых расходов, указанных в отчете.

В деле, рассмотренном судом, под фактическими расходами агента стороны договорились понимать долю затрат, понесенных им в течение месяца и отраженных в отчете за этот месяц. Эти суммы принципал и обязался компенсировать без изучения подтверждающих документов. Однако налоговики при проверке сочли размер такого возмещения не подтвержденным и отказали принципалу в учете расходов.

Президиум ВАС РФ указал, что каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента, комиссионера или посредника, Налоговый кодекс не содержит. Если договором не определено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (). Но в анализируемом соглашении между сторонами был установлен перечень документов, которые агент должен прилагать к своему отчету. При этом первичные документы, подтверждающие затраты агента по выполнению обязательств, в этом списке не поименованы.

В связи с этим Президиум ВАС РФ решил, что расходы принципала на компенсацию расходов агента обоснованы и документально подтверждены, несмотря на отсутствие первички. Но справедливости ради стоит упомянуть, что в этом деле стороны облагали суммы компенсации НДС, а агент учитывал их в своих доходах. Возможно, поэтому суд и встал на сторону налогоплательщика.

Налоговики могут признать компенсации необоснованным расходом у заказчика или покупателя

Заказчику или покупателю налоговики тоже могут предъявить претензии, заявив, что суммы возмещения не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Так, компенсации командировочных расходов сотрудников компании-исполнителя налоговики рассматривают как расходы на оплату труда. Они ссылаются на положения статей , и . Из них следует, что организация вправе возмещать затраты по командировкам только для штатных работников, с которыми организация заключила трудовые договоры или коллективные соглашения. На этом основании чиновники делают вывод, что действующим законодательством не предусмотрена компенсация расходов по командировкам специалистов, числящихся в штате другой организации (письма Минфина России ).

Однако суды не соглашаются с такими выводами, отмечая, что эти расходы заказчик осуществлял не в интересах работников ( и округов).

Общие положения

Взаимоотношения сторон при исполнении договора подряда Гражданский кодекс РФ трактует следующим образом: «При существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставляемых подрядчиком, а также оказываемых ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора, подрядчик имеет право требовать увеличения установленной цены, а при отказе заказчика выполнить это требование - расторжения договора» (ст. 709, п. 6)

Все затраты подрядных организаций, которые должны быть ком-пенсированы заказчиком по фактическим расходам, следует оговорить при согласовании договорных цен на строительную продукцию. Компенсации относят к прочим затратам и показывают в Акте приемки выполненных работ за общим итогом перед начислением НДС. При строительстве, осуществляемом за счет бюджетных средств, состав и размер компенса-ции ограничены положениями, установленными Федеральными и региональными органами исполнительной власти. Для строек, возводящихся за счет частных инвестиций, состав и размер компенсаций определяются по согласованию сторон.

Компенса-ции могут выплачиваться по любой статье затрат, включаемых в себе-стоимость подрядных работ.

Компенсация расходов на оплату труда рабочих

На объектах, строительство которых финансируется из бюджетных средств, этот вид компенсации обычно не допускается, хотя из этого правила иногда бывают исключения.

При строительстве за счет средств частных инвесторов в договор-ной цене может предусматриваться компенсация дополнительных рас-ходов на оплату труда рабочих, если сметная стоимость работ опреде-ляется по государственным нормам и расценкам.

Компенсация расходов на эксплуатацию строительных машин

При строительстве, осуществляемом за счет бюджетных средств могут быть возмещены дополнительные затраты, обусловленные при-менением дорогой импортной техники и строительных машин, приоб-ретенных по лизингу.

При применении импортных машин, аналогичных по основным технико-экономическим параметрам отечественным машинам и меха-низмам, компенсация предусматривает возмещение повышенных рас-ходов на амортизацию импортной техники.

При применении импортных машин, не имеющих аналогов в номенклатуре отечественных строительных машин, рекомендуется состав-лять индивидуальные сметные нормы и расценки на 1 маш.-ч их рабо-ты и использовать их при определении расходов на эксплуатацию ма-шин в локальных сметах. Если при составлении сметы это не было сделано, то следует учесть указанные расходы при формировании дого-ворной цены и соответственно включить в акт выполненных работ как компенсацию.

Часто у подрядных организаций возникает превышение арендной платы за строительные машины в сравнении с расходами на эксплуа-тацию машин, предусмотренными в смете. Дополнительные расходы могут быть компенсированы с согласия заказчика при строительстве, финансируемом из средств частных инвесторов. При этом размер ком-пенсаций должен быть обоснован. Ставки арендной платы не должны быть выше их среднего уровня в регионе; срок аренды должен соответ-ствовать времени работы строительных машин, определенных по нор-мам или по ППР. Размер компенсации может быть определен по фор-муле:

C эм комп = С ар * t н м - С б эм * И эм

С ар - ставка платы за аренду машин, руб./маш.-ч;

t н м - время работы машины на объекте по сметным нормативам, ч.

С б эм - расходы на эксплуатацию строительных машин по смете в базисном уровне цен, руб.;

И эм - текущий индекс на эксплуатацию машин в регионе.

Компенсация стоимости материальных ресурсов

Стоимость материальных ресурсов является основной составляю-щей затрат на производство строительно-монтажных работ: ее удель-ный вес в себестоимости работ 60-70% и более. Поэтому результаты деятельности подрядных организаций особенно зависят от правильно-сти определения стоимости израсходованных на производство матери-алов, изделий и конструкций.

Фактические затраты на основные материалы компенсируются за-казчиком при строительстве объектов, финансируемых из любых ис-точников средств, в т. ч. государственного бюджета. Это следует оговорить при формировании договорных цен на строительную про-дукцию.

Размер компенсации рассчитывается по формуле:

С м комп = Σ j (PM j н · Ц j ф ) - Σ j (PM j н · Ц j б ) · И м

где:
PM j н - расход j-го материала по нормам, натуральные показатели;

j (1,2,…., m) - виды материалов, изделий и конструкций, использо-ванных на производство работ;

Ц j ф и Ц j б - цены на j-й вид материалов, соответственно фактичес-кая текущая и сметная базисная, руб.;

И м - индекс по статье материалы по виду работ.

При расчете разницы стоимости ресурсов по ТЕР Московской области следует руководствоваться следующими рекомендациями Мособлгосэкспертизы, приводимыми в технической части сборников коэффициентов пересчета:

«... При расчете отклонений (разницы) в стоимости материалов принимается их стоимость по отпускным ценам (без счетов на транспорт, затрат на услуги посредников и заготовительно-складские расходы), для чего из текущей сметной стоимости материалов, определенной по индексам, следует исключить транспортные, заготовительно-складские и посреднические затраты в размере 13%, кроме керамзитового гравия - 25%, песка - 127%, щебня -90%.

Фактическая стоимость материалов определяется на основе платежных документов и указывается также без учета затрат на транспорт, услуги посредника и заготовительно-складские расходы.

Расчет разницы в стоимости материалов может включаться в Акты о приемке выполненных работ как в текущем, так и в последующем за отчетным месяце, но не позднее 2-х месяцев за отчетным».

Чтобы подстраховать себя от повышения цен на материалы, исполнители нередко настаивают, чтобы заказчик возместил им расходы сверх суммы вознаграждения. Однако это не самый выгодный вариант для обеих сторон

На практике к возмещаемым расходам исполнителя или подрядчика относят расходы на наем жилья, проезд, сборы за услуги аэропортов, оплату материалов, услуг субподрядчиков и т. д. Заказчик вправе самостоятельно определить наиболее выгодный для него вариант оплаты таких услуг исполнителю, к примеру:

— в общую цену договора может входить как вознаграждение исполнителя, так и компенсация его затрат;

— помимо оплаты стоимости работ или услуг заказчик может отдельно компенсировать расходы исполнителя;

— заказчик может напрямую оплачивать третьим лицам расходы, понесенные исполнителем.

В зависимости от выбранного варианта различаются налоговые последствия для обеих сторон. Причем положения, касающиеся определения цены, применимы к договорам возмездного оказания услуг, а также договорам подряда.

Вариант первый — общая цена договора включает вознаграждение исполнителя с учетом его затрат

В этом случае общую стоимость договора на практике стороны определяют как:

— твердую, которая не меняется из-за понесенных исполнителем расходов;

— плавающую, состоящую из двух частей: собственно вознаграждения исполнителя и суммы, эквивалентной понесенным им расходам, которая подтверждается первичными документами.

Независимо от выбранного подварианта (см. врезку на с. 53) у исполнителя вся сумма признается доходом для целей налога на прибыль и облагается НДС, если он является плательщиком этого налога. Заказчик в свою очередь всю сумму по договору признает в расходах в общем порядке. Однако если выбран вариант с плавающей ценой, то сумму, эквивалентную понесенным затратам, необходимо подтвердить документально.

Порядок такого подтверждения стороны устанавливают в договоре. Распространенный вариант — исполнитель представляет копии первичных документов, заверенные им самим, а также общую смету затрат.

Плюс в неизменности цены, указанной в договоре. Если стороны определили в договоре твердую цену, изменить ее можно только по соглашению сторон, в том числе в случае, когда корректировка цены происходит по видам работ в пределах сметной стоимости (постановление ФАС Московского округа от 13.10.09 № КГ-А41/10355-09). При этом в соответствии с пунктом 6 статьи 709 ГК РФ подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик — ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда не было возможности предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов (определение ВАС РФ от 13.05.10 № А73-5195/2009).

Плюс в том, что заказчик сможет принять вычет НДС со всей стоимости договора. Заказчик вправе принять к вычету НДС не только с суммы выплаченного вознаграждения, но и с суммы, эквивалентной понесенным затратам исполнителя. Конечно, если последний является плательщиком НДС и выполнены иные условия для предъявления вычета (ст. 170—172 НК РФ, постановления ФАС Московского округа от 05.09.08 № КА-А40/8211-08 и от 11.09.08 № КА-А40/8600-08).

Минус, если договор заключается с лицом, не являющимся плательщиком НДС. Если подрядчиком или исполнителем выступает физическое лицо или «упрощенец», заказчик не сможет принять к вычету НДС даже по материалам. То же самое ожидает заказчика при использовании второго варианта — компенсации суммы затрат. Принять к вычету НДС при таких условиях он сможет, только если приобретет товар, работы или услуги, самостоятельно оплачивая их третьим лицам.

Вариант второй — помимо вознаграждения исполнителя заказчик компенсирует сумму затрат

Этот вариант достаточно рискованный для обеих сторон в силу того, что возникают спорные моменты по налогу на прибыль и НДС.

Неясность по налогу на прибыль у исполнителя. В этом случае у исполнителя доходом может быть признана только сумма вознаграждения. При получении компенсации затрат, подтвержденных документально, он не получает никакой экономической выгоды, что согласно статье 41 НК РФ является обязательным признаком дохода. Соответственно суммы возмещенных расходов также не признаются в налоговом учете исполнителя.

Однако контролирующие ведомства могут выступить против такого порядка учета. В довольно давних разъяснениях они указывают, что исполнитель должен определять доход от сделки с учетом всех поступлений от заказчика (письма Минфина России от 04.08.05 № 03-03-04/2/41 и УФНС России по г. Москве от 19.12.07 № 20-12/121656). Вместе с тем в случае признания дохода он сможет признать и соответствующие расходы, которые ему компенсирует заказчик. В этом случае налоговая база будет той же.

Плюс в возможности признать расходы заказчиком. У него обе суммы (и вознаграждение, и компенсация затрат) признаются в составе затрат в общем порядке (см. врезку на с. 54). Однако в интересах заказчика необходимо предусмотреть обязанность исполнителя приложить заверенные подписью и печатью подрядчика копии первичных документов. Имея на руках копии расходных документов, заказчик может признать суммы возмещения как прочие расходы (постановления ФАС Западно-Сибирского от 18.08.09 № Ф04-4093/2009(12642-А67-39) и Московского от 13.08.08 № КА-А40/7595-08 округов).

Причем в договоре следует определить, какой конкретно документ (название, содержание, форма) оформляется исполнителем для предъявления суммы возмещаемых расходов заказчику. Это может быть отдельный документ в виде отчета о предъявляемых к возмещению расходах (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.07.08 № А42-6681/2005). Или же данные об осуществленных расходах могут быть указаны в справках о стоимости выполненных работ и затрат, счетах-фактурах, актах приемки выполненных работ (постановление ФАС Уральского округа от 30.04.09 № Ф09-2594/09-С3, оставленное в силе определением ВАС РФ от 31.07.09 № ВАС-9188/09).

Кроме того, стороны должны четко прописывать наименование возмещаемых затрат. К примеру, часто заказчик в своем налоговом учете отражает командировочные расходы по сотрудникам организации-исполнителя. При таком оформлении в признании затрат будет отказано, так как юрлицо имеет право направлять в командировки только своих работников (письмо Минфина России от 16.10.07 № 03-03-06/1/723 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.11 № А03-3375/2010).

В этом случае безопаснее отражать затраты как возмещение командировочных расходов организации-исполнителя по проезду его сотрудников к месту выполнения работ (постановления ФАС Московского от 08.10.10 № А40-96191/09-108-586 и Поволжского от 20.11.07 № А55-19546/2006 округов).

Минус в риске признания затрат, если заказчик является «упрощенцем». Если заказчик применяет «упрощенку» с объектом доходы минус расходы, учесть дополнительные затраты, возмещенные исполнителю, он вправе только при условии, что они отвечают требованиям статьи 346.16 НК РФ. А поскольку перечень расходов, предусмотренный этой статьей, является закрытым, то может возникнуть ситуация, когда заказчик не вправе будет учесть для целей налогообложения какие-либо расходы.

Неясность в вопросе, должен ли исполнитель включать суммы возмещения в налоговую базу по НДС. Фактически возмещение затрат не связано с переходом права собственности на какие-либо товары, работы или услуги. Кроме того, денежные средства, полученные исполнителем в качестве компенсации затрат, нельзя признать выручкой, так как они не несут экономической выгоды, а носят компенсационный характер. Следовательно, эти суммы не должны увеличивать налоговую базу по НДС у исполнителя.

Есть и решения судов в пользу этого мнения (постановления ФАС Северо-Западного от 25.08.08 № А42-7064/2007, Волго-Вятского от 19.02.07 № А17-1843/5-2006 и Восточно-Сибирского от 10.03.06 № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 округов).

Однако такая позиция очень рискованная. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом всех поступлений за выполненные работы или оказанные услуги. Возмещение затрат как раз подходит под определение таких поступлений. На этом основании Минфин неоднократно указывал, что сумму полученной компенсации исполнитель должен облагать НДС в общем порядке (письма от 02.03.10 № 03-07-11/37 и от 09.11.09 № 03-07-11/288).

Согласны с этим и некоторые суды (постановления ФАС Западно-Сибирского от 12.03.09 № Ф04-1010/2009(961-А27-31), Ф04-1010/2009(962-А27-31), оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.06.09 № ВАС-7272/09, и Московского от 05.09.08 № КА-А40/8211-08 округов).

Неясность в вопросе, кто из сторон может предъявлять к вычету «входной» НДС по возмещенным расходам. Если исполнитель не облагает НДС сумму полученной компенсации, то у него нет никаких оснований для предъявления к вычету «входного» НДС по понесенным затратам. В этом случае он перевыставляет их заказчику от своего имени, который и предъявляет НДС к вычету.

Но налоговики могут предъявить претензии уже заказчику. Так, по аналогичной ситуации давно ведется спор, может ли арендатор предъявить к вычету НДС по электроэнергии по счетам-фактурам, которые ему перевыставил арендодатель. И инспекторы на местах указывали, что не может. Конечно, есть решения и в пользу налогоплательщика (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.09 № 12664/08 и ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2010 № А45-8185/2009), однако такой вариант является очень рискованным.

Если же исполнитель облагает полученную компенсацию НДС, то заказчик предъявляет его к вычету в общем порядке, так же как и в варианте с плавающей ценой договора.

Неясность в вопросе удержания НДФЛ с суммы компенсации, если исполнителем выступает физлицо. Единого мнения о необходимости удержания налога с суммы возмещаемых физлицу расходов пока нет.

По мнению Минфина России, компенсационные выплаты по гражданско-правовым договорам являются частью вознаграждения исполнителя. Суммы возмещения расходов в перечне доходов, не облагаемых НДФЛ, не поименованы, следовательно, их сумма должна облагаться налогом (письма от 20.03.12 № 03-04-05/9-329 и от 05.03.11 № 03-04-05/8-121).

Некоторые арбитры также поддерживают позицию финансового ведомства по этому вопросу, считая, что командировочные выплаты лицам, не являющимся работниками, следует квалифицировать как их доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ (постановления ФАС Северо-Кавказского от 25.03.11 № А63-3539/2010 и Поволжского от 01.06.09 № А12-15743/2008, от 28.10.2008 № А65-610/2007-СА2-22 округов).

Однако в письме ФНС России высказала иное мнение. Оно основано на положениях пункта 2 статьи 709 ГК РФ, в котором указано, что выплаты по договору подряда делятся на две части: вознаграждение и компенсация расходов, связанных с исполнением работ или оказанием услуг. Следовательно, компенсация расходов подрядчика не является вознаграждением, также такая выплата не влечет получение исполнителем экономической выгоды. По мнению налоговых органов, такие суммы не будут облагаться НДФЛ (письмо ФНС России от 25.03.11 № КЕ-3-3/926).

Организации, скорее всего, свою позицию придется отстаивать в судебном порядке. Отметим, что некоторые судьи принимают сторону налогоплательщика (определение ВАС РФ от 26.03.09 № ВАС-3334/09).

Кстати

Последствия сделки, по которой стороны не согласовали цену

Если цена работ или услуг не согласована в договоре, то суд может признать, что их оказание не является возмездным. К примеру, к такому выводу пришел ФАС Московского округа в постановлении от 27.02.10 № А40-100054/09-141-699. В итоге заказчику могут отказать в признании затрат по такому договору.

Возможно и другое развитие событий — если стоимость работ не указана, заказчик вправе считать ее минимальной, которая при сравнимых обстоятельствах взимается за аналогичные услуги. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 09.06.10 № А40-114463/09-8-829

Вариант третий — заказчик напрямую оплачивает третьим лицам расходы, понесенные подрядчиком

При данном варианте возможны те же претензии налоговиков, которые перечислены при рассмотрении второго варианта возмещения расходов. Ведь, по сути, в этой ситуации затраты также являются расходами подрядчика или исполнителя.

Отличия возникают, если в отношении работ такой вариант признается давальческой переработкой. В этом случае заказчик, получив право собственности на изготовленную продукцию, возмещает подрядной организации стоимость работ.

Плюс в возможности принятия к вычету НДС. Заказчик самостоятельно приобретает материалы для подрядчика и получает от продавца счет-фактуру. Соответственно при давальческой переработке у него не возникает проблем с вычетом НДС.

Плюс в том, что право собственности остается у заказчика. Право собственности на приобретенные материалы, которые предоставляет заказчик, не переходит к подрядчику. Стоимость материалов не является частью цены переработки и не относится к расходам подрядчика.

Плюс в признании затрат по налогу на прибыль. Заказчику проще учесть затраты в целях исчисления налога на прибыль. Так как расходные документы на покупку материалов будут на руках у заказчика, он сможет признать суммы возмещения как прочие расходы (постановления ФАС Западно-Сибирского от 18.08.09 № Ф04-4093/2009(12642-А67-39) и Московского от 13.08.08 № КА-А40/595-08 округов).

Спорность в предоставлении отчета об израсходованных материалах. Подрядчик обязан использовать материал экономно, а после окончания своей работы предоставить отчет об израсходовании материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Ведь при работах подрядчик может использовать не весь представленный заказчиком материал.

Также отсутствие отчета о расходе давальческих материалов и операций по возврату неиспользованных остатков — это одно из оснований для претензий со стороны налоговиков. Кроме того, если излишки давальческого сырья подрядчик не возвращает, они будут являться безвозмездно полученным имуществом, с рыночной стоимости которого придется заплатить налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Кстати

Признание расходов исполнителя, который не имеет свидетельства на ведение деятельности, приведет к претензиям

Некоторые инспекторы на местах считают, что учет расходов по сделке, исполненной подрядчиком, не имеющим свидетельства о допуске к работе, неправомерен. Свою позицию они могут подкрепить, к примеру, тем, что к работам могут быть допущены только исполнители, входящие в состав саморегулируемых организаций, которые в свою очередь выдают свидетельства о допуске к работам. Соответственно работы, выполненные с нарушением закона, учитывать в расходах организация не имеет права.

Однако такую позицию налоговиков можно оспорить в суде, так как в налоговом законодательстве не содержится нормы, запрещающей учитывать расходы, которые влияют на безопасность объектов, если у исполнителя нет соответствующего разрешения на эти работы (постановление ФАС Уральского округа от 13.12.10 № Ф09-10032/10-С2)

Однако некоторые суды считают, что представление отчета о расходовании материала не обязательно. Например ФАС Московского округа в постановлении от 03.09.08 № А40-67911/07-129-404 указал, что форма отчета об использовании материала законадательно не установлена, также как и не предусмотрена унифицированная форма для этого документа. Поэтому указание в акте приемки выполненных работ количества исходного материала и количества полученной готовой продукции является достаточным отчетом подрядчика об использовании материала.

Таким образом, заказчику в договоре лучше прописать обязанность подрядчика отчитаться за предоставленные средства (постановление ФАС Московского округа от 15.01.10 № А40-51820/08-14-203).

Минус в том, что подрядчик может не вернуть неиспользованный материал. Иногда, чтобы получить свое неиспользованное имущество, заказчику приходится обращаться в суд, который в первую очередь рассматривает документальные доказательства, а именно «первичку» — акты о приемке-передаче товаров и о приемке выполненных работ. При наличии указанных документов суд, скорее всего, примет сторону заказчика (постановление ФАС Московского округа от 01.07.11 № КГ-А40/5466-11).

Пример

Предположим, вознаграждение исполнителя составляет 500 000 руб. (плюс НДС). Планируемые затраты по смете — 320 000 руб., а фактические — 480 000 руб. (плюс НДС). Для простоты расчета примем, что доля НДС-содержащих расходов в затратах исполнителя составила 80%. Сравнение вариантов оформления представлено в таблице ниже

Таблица. Сравнение разных вариантов возмещения затрат исполнителю (руб.)

Сторона договора	Налог на прибыль
			Начисление
Твердая цена договора — 820 000 руб.
Исполнитель	820 000 (500 000 + 320 000)		147 600 (820 000 руб. × 18%)	69 120 (480 000 руб. × 0,8 × 18%)
Заказчик
Плавающая цена договора — 980 000 руб.
Исполнитель			176 400 (980 000 руб. × 18%)
Заказчик
Возмещение затрат отдельной суммой — рискованный вариант
Исполнитель			90 000 (500 000 руб. × 18%)
Заказчик
Возмещение затрат отдельной суммой — безопасный вариант
Исполнитель
Заказчик
Оплата расходов переработчика третьим лицам напрямую
Исполнитель
Заказчик

На этой странице:

Чтобы помочь населению в компенсации расходов на основные потребности, в том числе и на лечение, государственная налоговая система предусмотрела механизм налоговых вычетов – часть средств из налогового платежа возвращается, вернее, налогоплательщик заплатит меньшую сумму налога.

• Как это реализуется в отношении средств, потраченных на лечение и приобретение лекарств для себя или близких родственников?
• Любое ли медицинское обслуживание может быть включено в налоговый вычет?
• Кто имеет и кто не имеет на него право? Как правильно рассчитать максимальную сумму вычета?

Для кого актуальны налоговые вычеты

Скомпенсировать часть подоходного налога в случае затрат на лечение человек имеет право, если соблюдаются оба следующих условия (пп.3 п.1 ст.219 НК РФ):

• гражданин РФ является резидентом, имеющим официальное место работы на территории страны, где его подоходный налог облагается стандартной ставкой 13%;
• он оплатил лечение или приобретал лекарства для себя или родственников (родителей, супруга или детей до 18 лет), либо заключил договор медицинского страхования на себя или близких родичей, либо же проходил лечение в санатории (сам или его родственники).

Кто не сможет рассчитывать на налоговую компенсацию

Помимо нерезидентов и безработных, налоговый вычет не предусмотрен, если лечение и медикаменты оплачивались:

• пенсионерами, не продолжающими работу;
• родителями для детей старше 18 лет;
• работодателем для своего сотрудника;
• родственником с иной степенью родства, нежели супружеские и родительские отношения (например, внук для бабушки и т.п.);
• предприниматель, находящийся на одном из особых режимов налогообложения, не предусматривающих оплату подоходного налога (УСН, ЕНВД).

ВНИМАНИЕ! Также не стоит рассчитывать на вычет, если в данный налоговый период доходов, облагаемых ставкой 13%, у вас не было, даже если расходы на лечение были понесены.

Условия для вычета

Каждый тип расходов на медицинское обслуживание имеет некоторые особенности, при которых этот вычет может быть применен. Рассмотрим эти возможности.

Медицинское обслуживание и лечение

Если сам работник, его родители, супруга (супруг) или несовершеннолетние дети в течение года болели, и на лечение была потрачена та или иная сумма, то возврат части суммы в счет подоходного налога возможен при следующих условиях.

1. Лечебное учреждение находится на территории Российской Федерации и обладает соответствующей лицензией.
2. Документы на лечение оформлены на самого налогоплательщика или его жену (мужа) либо ребенка.
3. Медицинские услуги, которыми пришлось воспользоваться, входят в специальный перечень, утвержденный Постановлением № 201 от 19.03.2001 г.

ВАЖНО! В медицинском учреждении должна быть выписана и правильно оформлена справка об оплате медицинских услуг по установленной Минздравом России. Налоговая при получении документов на вычет всегда проверяет их достоверность и соответствие законодательным требованиям.

Плата за лекарства

Приобретая лекарственные препараты для себя, родителей, супруга (супруги) или детей, можно рассчитывать на вычет по подоходному налогу в таких случаях.

1. Медикаменты были назначены лечащим врачом самому налогоплательщику или его ближайшим родственникам.
2. Лекарства, чеки на которые были оплачены, находятся в специальном перечне, определенном в вышеуказанном Постановлении Правительства РФ.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если приобретенного лекарства в данном списке нет, посмотрите на его состав. Если действующее вещество медпрепарата присутствует в данном списке, вычет может быть предоставлен (письмо Минфина № 03-04-07/17171 от 19.06.2015 г.)

Страховой медицинский полис

Оплатив добровольное медицинское страхование, работник может рассчитывать на вычет по нему в таких случаях:

1. Договор заключен на самого плательщика НДФЛ, его супруга, родителей и детей до 18 лет.
2. По договору предусмотрена оплата только услуг по лечению.
3. Договор подписан с организацией, имеющей лицензию на страховую деятельность.

К СВЕДЕНИЮ! Не важно, наступил ли случай, предусмотренный страховкой, в текущий налоговый период, или нет – само заключение договора дает право на налоговый вычет в любом случае.

Санаторно-курортное лечение

Если в учреждении санаторно-курортного типа производились лечебные мероприятия, оплачиваемые отдельно и за собственный счет налогоплательщика (для него самого и членов его семьи), то вычет в счет НДФЛ возможен. При этом важны следующие моменты.

1. Оплата проезда, питания, проживания в расчет не принимается.
2. Учреждение должно иметь медицинскую лицензию.
3. Медицинские услуги входят в упомянутый Перечень.
4. Если путевку оплатил работодатель, то вычет возможен, если работник возместил ему затраты на лечение.

Считаем суммы

Закон разрешает производить вычеты по подоходному налогу в размере максимум 13%: то есть больше, чем был выплачен НДФЛ, вернуть не получится. Самой большой суммой возврата может быть 13% потраченных средств.

Еще одно ограничение связано с установленным максимумом налоговых возвратов – 120 тыс. руб. Поэтому вернуть получится не более 15 600 руб. (13% от максимально разрешенной суммы).

Это касается суммарно всех вычетов, а не только на компенсации затрат лечение. Процент НДФЛ от максимальных 120 000 руб. включает в себя сумму всех положенных социальных вычетов (на учебу, взносы в пенсионный фонд и, соответственно, лечение).

Для дорогих медуслуг ограничений нет

Существует дополнительный перечень дорогостоящих услуг медицинского характера, которые компенсируются без лимита. То есть по ним можно добиться 13%-го вычета с их полной стоимости, кроме остальных вычетов, помимо лечения.

НАПРИМЕР. Работник предприятия Клименко В.О. с окладом 40 тыс. руб. в мес. оплатил лечение зубов для своей жены на 150 000 руб., а ему самому была сделана операция, стоящая 300 000 руб. Рассчитаем положенный ему налоговый вычет по НДФЛ.
Доход Клименко В.О. за год составил 40 000 х 12 = 480 000 руб. Налог с этой суммы составит 13% – 62 400 руб.
Лечение зубов не входит в список дорогостоящих медицинских мероприятий, поэтому самый большой вычет по нему может составить от суммы 120 тыс. руб. (к возврату 13%, то есть 15 600 руб.). Операция входит в этот перечень, поэтому будет компенсирована в полном объеме, то есть в размере 13% от уплаченной суммы: 300 000 х 0.13 = 39 000 руб.
Сумма, назначенная к возврату, составляет 15 600 + 39 000 = 54 600. Так как сумма НДФЛ, заплаченная Клименко В.О., составила большую цифру (62 400 руб.), то весь вычет он сможет произвести единовременно.

Процедура оформления вычета

1. Нужно собрать необходимый пакет документов и подать их в ИНФС.
2. Налоговый орган осуществляет рассмотрение и проверку документов (закон отводит на это до 3 месяцев).
3. После окончания проверки в течение декады налогоплательщик получает уведомление об итогах процедуры.
4. В случае положительного решения заявитель получит денежный перевод в течение 1 месяца.

Пакет документов для налогового вычета за лечение

• 3-НДФЛ-декларация;
• справка из бухгалтерии о фактическом годовом доходе (форма 2-НДФЛ);
• удостоверение личности (оригинал и копия паспорта);
• заявление с просьбой произвести вычет, в котором указаны реквизиты для зачисления средств;
• справка из медучреждения (санатория) об оплате лечения;
• лицензия медучреждения или санатория, где проводилось лечение;
• платежные документы, подтверждающие оплату услуг или лекарств (чеки, бланки строгой отчетности).

К СВЕДЕНИЮ! В список необходимых документов входит еще договор на оказание медицинских услуг, заключенный налогоплательщиком или его близким родственником с медучреждением. Но, если его на руках нет, при наличии всех остальных документов отказ в вычете будет неправомерным – в письме Минфина № 03-04-05/10-1239 от 01.11.2912 г. разъясняется, что его наличие не обязательно.